逯天贵 赵薇 审计署法制司
近年来，有关中介机构民事责任的案件不断增加，其中最令人关注的当属注册会计师的侵权责任问题。本文拟就此问题展开讨论。
一、注册会计师侵权责任的概念及特点
注册会计师侵权责任，是指注册会计师对在执业过程中由于过错，违反法律规定的义务，以作为或者不作为的方式，给委托人或第三人造成损害，由其所在的会计师事务所承担的民事责任。其特点是：
（一）注册会计师侵权责任限于注册会计师执业范围。注册会计师执业以外的行为，以及非注册会计师的行为，均不导致注册会计师侵权责任。
（二）注册会计师侵权责任归责原则应为过错责任原则，不应适用特别侵权的无过错责任原则。
（三）注册会计师侵权责任以注册会计师未履行对委托人的应尽义务或造成委托人、第三人的利益损害为条件。
（四）注册会计师侵权责任属于民事责任。注册会计师侵权责任具有了民事责任的一般特点，即具有以民事义务为前提，强制性、相对性、财产责任为主的特点。
（五）注册会计师侵权责任的行为主体与责任主体相分离。《注册会计师法》第１６条第１款规定：“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。”第２款规定：“会计师事务所对本所注册会计师依照前款规定承办的业务，承担民事责任。”由此可见，注册会计师侵权责任的行为主体是注册会计师，责任主体是会计师事务所。
二、注册会计师侵权责任的归责原则
一般而言，法律上对于侵权的民事责任存在两种归责原则，即过错责任原则和无过错责任原则。在过错责任原则下，当事人承担民事责任以存在主观过错为前提。如果当事人主观没有过错，即便造成了事实上的侵权行为，也不必承担民事责任。过错责任原则被广泛适用于民事侵权行为的绝大多数领域，只有在法律有特别规定的特殊侵权行为中才适用无过错责任原则。无过错责任原则的特点是民事责任不必以当事人存在主观过错为前提，只要其他条件成立，不论当事人是否存在主观过错，都必须承担相应的民事责任。
那么中国现行法律对于注册会计师侵权责任又确立了何种归责原则呢？
我国《民法通则》第１０６条第２款明确规定：“公民、法人由于过错侵害国家和集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任。”该条第３款则指出：“没有过错，但法律规定应当承担民事责任的，应当承担民事责任。”该条确定我国民法在追究行为人侵权民事责任时，以过错责任为普遍原则，只有在法律特别规定时才适用无过错责任原则，凡是法律无特别规定的，民事侵权均应适用过错责任原则。由于现行法律并未对注册会计师民事责任特别做出相反规定，因而应当推定适用过错责任原则。
《注册会计师法》第２１条特别强调注册会计师在“明知”或“应当知道”的主观状态下不得从事法律禁止的行为，由此可见，注册会计师侵权责任的归责原则是过错责任原则。
三、注册会计师侵权责任的构成
一般认为，注册会计师侵权责任的构成要件有四个，即：违法行为、损害事实、因果关系和主观过错。
（一）违法行为
违法行为，是指注册会计师违反法定义务而实施的作为或不作为。通常包括：泄露其从执业活动中获得的委托人或者利害关系人的商业秘密；出具虚假或不实的审计报告或其他证明性文件等行为。
注册会计师的法定义务是什么呢？《注册会计师法》第１９条至第２２条作出了具体规定。同时，《注册会计师独立审计基本准则》第８条规定：“按照独立审计准则的具体要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。”“真实性”要求注册会计师出具的证明文件与委托人的客观实际情况相符；“合法性”要求注册会计师的审计程序应当遵循审计准则，它不仅指审计报告的编制和出具在形式上符合法律法规的要求，而且审计活动要严格按照审计准则规定的方法和程序进行，形成正确的审计意见。“真实性”与“合法性”共同构成注册会计师在审计业务中必须遵守的法定要求，缺一不可。
（二）损害事实
损害事实，是指注册会计师的违法行为致使委托人或其他利害关系人造成了经济或其他方面的损害。委托人是指委托会计师事务所进行审计、验资、会计等专业服务的人。其他利害关系人是指与委托人进行交易或其他民事活动的人，而且此项交易或者民事活动应当与注册会计师所承办的委托事项具有直接或间接的联系，因此有时也称相关第三者。
损害事实作为注册会计师侵权责任构成要件之一，是由两个要素构成的，一是权利被侵害；二是权利被侵害而造成的利益受到损害的客观结果。在实践中常见的损害事实包括：买卖合同中的卖方或投资关系中的出资人因利用注册会计师出具的虚假验资报告而导致的经济损失；股票购买者因利用注册会计师出具的虚假审计报告而导致的经济损失；虚假评估报告的利用人造成的经济损失等。
（三）因果关系
因果关系，是指违法行为作为原因，损害事实作为结果，在它们之间存在的前者引起后者，后者被前者引起的客观联系。
在侵权行为中，因果关系表现为多种形态，包括“一因一果”、“一因多果”、“多因一果”和“多因多果”。目前，注册会计师侵权责任中更为关注的，应为“多因一果”。在注册会计师侵权行为中，其审计责任和委托人的会计责任及其他责任为多因，结果是虚假反映了企业当期的财务会计信息，应根据原因力大小确定其责任分担。一般认为，委托人的会计责任为主要责任，而注册会计师的审计责任为次要责任。
www.deyou8.com的（四）主观过错
注册会计师的主观过错分故意和过失两种。所谓故意，是指注册会计师明知自己违反法律、法规、职业道德或执业准则的行为会对委托人或其他利害关系人造成损害后果，仍然希望或者放任这种结果的发生。过失，是指注册会计师在执业时未恪尽职守，未尽到应有的职业关注。要认定一个职业人士在执业过程中是否存在过失，应当根据“一个具有相同职业技能并且审慎尽职的第三人在同等条件下能否合理地做出或采纳同样的执业行为”进行判断。而注册会计师是否尽到“审慎尽职”义务，并采取“合理的”执业行为，最直接最适当的标准当然应以其是否遵守执业规范——独立审计准则的规定为依据。
注册会计师主观过错的程度可以分为一般过失、重大过失和欺诈三种。
１．一般过失，是指注册会计师在执业中不能严格遵守审计准则和法定的注意义务，导致对审计事项的部分错误表达，但尚未对社会当事人造成损失危害，或虽造成损失危害，但损失和危害不大。
２．重大过失，即注册会计师在执业中明显违反法律法规、国家政策，或违反审计准则和法定的注意义务，违背职业道德，对审计事项的表述有根本性的错误，对当事人和社会造成了较大的损失和危害，在社会上造成较大的影响。
３．欺诈，是指注册会计师在执业中明知财务报告、会计资料及有关材料不真实，故意作出虚假或失实的证明和结论的行为。
对注册会计师执业过错按程度不同和情节轻重作出区别，有助于分清责任的大小，从而作出恰当的处理。
四、注册会计师侵权责任的对象范围
注册会计师侵权责任的对象既可能是委托人，也可能是委托人之外的其他利害关系人或称第三人。对“其他利害关系人”的范围一直是人们讨论的热点，也是司法实务中的难点。
我国《注册会计师法》第４２条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担民事责任。”《证券法》第２０２条规定：“为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构，就其所应负责的内容弄虚作假的……造成损失的，承担连带赔偿责任……”由此可见，我国法律虽然已经规定注册会计师对第三人的责任，但没有明确涉及第三人的范围。１９９６年４月４日，最高人民法院《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理的复函》（最高人民法院法函［１９９６］５６号）公布后，各地法院在处理经济纠纷案件时，因原告申请或人民法院依照法律规定，将出具虚假验资报告的会计师事务所追加为诉讼当事人，致使近几年将注册会计师列为第七被告、第八被告的现象时有发生，引发了注册会计师行业不小的震动，争议的焦点在于第三人的范围。笔者认为，对第三人的范围不应作过宽的解释，应界定为：有资格作为原告提起诉讼的“第三人”是指会计师事务所所指派的审计人员在从事审计活动时按照审计目的和一般审计人员标准可以确定或者可以预见到的因利用了重要事项或者内容虚假、误导、不实的证明文件而遭受损失的自然人、法人或其他组织，包括受益第三人和可预见受益第三人。受益第三人是指在合同中载明的受益人，但并不是合同的要约人或承诺人。例如，在业务约定书中写明的审计目的是为了获得银行贷款，那么银行就应被认为是受益第三人。一般情况下，受益第三人被视为与审计客户（委托人）有同等的权利，即使注册会计师只发生一般过失，也应对其承担责任。可预见受益第三人主要是指一些有限的潜在的使用财务报表的团体或阶层的成员，注册会计师一般能意识到其存在，但不要求知道该团体的具体情况。可预见受益第三人也有权向失职的注册会计师追索损失。
注册会计师侵权责任问题，关系到广大投资者合法权益的维护，关系到注册会计师行业的发展，因此，需要进一步深入研究这个问题。